27.1.2020

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 27.12.2017 nro 17/1078/3

Asian aikaisempi käsittely

A on Verohallintoon 29.3.2017 saapuneella hakemuksellaan pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua muun ohella seuraavasta kysymyksestä:

2. Sovelletaanko ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun lahjoitukseen perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä, mikäli A lahjoittaa lapselleen B:lle 10 prosenttia C Oy:n osakekannasta ja lahjansaaja jatkaa saaduilla varoilla yritystoiminnan harjoittamista?

Verohallinto on lausunut 23.5.2017 antamanaan ennakkoratkaisuna, että maksuunpantavan lahjaveron määräämisessä ei B:n osalta voida soveltaa perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaista veron huojentamista. Jatkamisedellytysten ei katsota täyttyvän, koska B:n saamien osakkeiden perusteella hän tulee käyttämään ainoastaan 2,5 prosentin äänivaltaa yhtiössä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt A:n valituksen, jossa oli vaadittu ennakkoratkaisun kumoamista kysymyksen 2 osalta.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan ja 57 §:n säännökset, tosiseikat ja saadun selvityksen, perustellut päätöstään seuraavasti:

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Asiassa on ratkaistavana se, jatkaako B yritystoimintaa valittajalta lahjana saamillaan C Oy:n osakkeilla.

B toimii yhtiön hallituksen jäsenenä ja hän saisi suunnitellun lahjoituksen myötä perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa ja 57 §:ssä tarkoitetulla tavalla sukupolvenvaihdoshuojennuksen myöntämisen edellytyksenä olevan vähimmäismäärän eli 10 prosenttia elinkeinotoimintaa harjoittavan yhtiön omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Hän saisi osakesaantonsa myötä kuitenkin vain 2,5 prosentin äänivallan yhtiön yhtiökokouksessa. Valittajalla säilyisi suunniteltujen lahjoitusten jälkeenkin hänelle jäävän osakeomistuksen myötä yli puolet yhtiön osakkeiden tuottamasta äänivallasta, jonka nojalla hän voisi edelleen yksin käyttää omistukseensa perustuvaa päätösvaltaa yhtiön yhtiökokouksessa. Hän toimii lisäksi yhtiön hallituksen puheenjohtajana. Kun otetaan huomioon yhtäältä tämä valittajalla hänen omistukseensa jäävien yhtiön osakkeiden myötä säilyvä ehdoton määräysvalta yhtiökokouksessa sekä hänen asemansa yhtiön hallituksen puheenjohtajana ja toisaalta B:n lahjoitettavien osakkeiden myötä saaman äänivallan pienuus yhtiökokouksessa, hallinto-oikeus katsoo, että B ei jatka yritystoimintaa valittajalta lahjana saamillaan varoilla perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla. Asian olosuhteisiin nähden ei perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetyn jatkamisedellytyksen täyttymistä B:n kohdalla ole tältä osin arvioitava toisin valituksessa viitatuissa lain esitöissä lausutun tai muun asiassa esitetyn perustella. Verohallinnon ennakkoratkaisua ei näin ollen ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Laura Palmu ja Jyri Vesanto, joka on myös esitellyt asian.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. A:n valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan tältä osin, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun lahjoitukseen sovelletaan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n sukupolvenvaihdoshuojennusta koskevaa säännöstä.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin mukaan perintö- tai lahjaverosta jätetään verovelvollisen Verohallinnolle ennen verotuksen toimittamista tekemästä pyynnöstä osa maksuunpanematta, jos:

1) veronalaiseen perintöön tai lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai osa niistä;

2) verovelvollinen jatkaa perintönä tai lahjana saaduilla varoilla maatalouden tai maa- ja metsätalouden harjoittamista tai muuta yritystoimintaa perintönä tai lahjana saadulla maatilalla tai näin saadussa yrityksessä; ja

3) edellä 1 kohdassa tarkoitetusta maatilasta, muusta yrityksestä tai niiden osasta määrätyn perintö- tai lahjaveron suhteellinen osa koko verosta on suurempi kuin 850 euroa.

Perintö- ja lahjaverolain 57 §:n (1084/2000) mukaan edellä 55 ja 56 §:ssä tarkoitetaan maatilan tai muun yrityksen osalla myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.

Asiassa saatu selvitys

C Oy:n osakepääoma on jakautunut yhteensä 2 400 osakkeeseen, joista 800 on A-sarjan osakkeita ja 1 600 B-sarjan osakkeita. Yhtiön 24.3.2017 voimaan tulleen yhtiöjärjestyksen mukaan A-sarjan osake tuottaa kymmenen ääntä ja B-sarjan osake yhden äänen yhtiökokouksessa. A-sarjan ja B-sarjan osakkeet tuottavat muutoin yhtäläisesti kaikki osakeyhtiölain mukaiset hallinnointioikeudet ja varallisuuspitoiset oikeudet.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A:n tarkoituksena on luovuttaa kahdelle lapselleen kummallekin 240 yhtiön B-sarjan osaketta. Lapset toimivat yhtiön hallituksen jäseninä ja jatkaisivat tässä toimessa. A toimii yhtiön hallituksen puheenjohtajana. Hän omistaisi suunniteltujen lahjoitusten jälkeen 464 yhtiön A-sarjan osaketta ja 448 B-sarjan osaketta. A:lle jäisi suunniteltujen lahjoitusten jälkeen 53 prosentin äänivalta yhtiön yhtiökokouksessa. Hänen puolisollaan säilyisi 22 prosentin äänivalta yhtiön yhtiökokouksessa. Toinen lapsista omistaisi suunniteltujen lahjoitusten jälkeen 160 A-sarjan osaketta ja 560 B-sarjan osaketta. Hänellä olisi siten 22,5 prosentin äänivalta yhtiön yhtiökokouksessa. Toinen lapsista B saisi suunnitellun lahjoituksen perusteella 2,5 prosentin äänivallan yhtiön yhtiökokouksessa.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on ratkaistavana, täyttyvätkö perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentissa säädetyt sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytykset nyt kysymyksessä olevassa lahjoituksessa. Erimielisyys kohdistuu momentin 2 kohdasta ilmenevään jatkamisedellytykseen. Kysymys on siitä, katsotaanko hallituksen jäsenenä toimivan B:n jatkavan lahjana saamillaan varoilla eli 10 prosentilla C Oy:n osakekannasta yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä, kun lahjana saatavat osakkeet oikeuttavat vain 2,5 prosenttiin äänistä yhtiön yhtiökokouksessa.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdassa säädetään lahjoituksen kohteeseen kohdistuvista huojennuksen edellytyksistä. Lainkohdassa vaaditaan, että lahjaan sisältyy maatila, muu yritys tai sen osa. Lainkohdassa tarkoitetun maatilan tai yrityksen osan käsitettä on täsmennetty lain 57 §:ssä siten, että sillä tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Asiassa on selvää ja riidatonta, että mainitut lahjoituksen kohdetta koskevat edellytykset täyttyvät.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetään jatkamisedellytyksestä. Huojennuksen edellytyksenä tämän lainkohdan mukaan on, että verovelvollinen jatkaa lahjana saaduilla varoilla yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä.

Kummassakaan edellä mainitussa lainkohdassa tai muuallakaan laissa ei ole asetettu osakkeiden äänimäärää koskevia nimenomaisia vaatimuksia.

Oikeuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettu yritystoiminnan jatkaminen osakeyhtiömuotoisessa yrityksessä tapahtuu yleensä toimimisena toimitusjohtajana tai hallituksen jäsenenä (erityisesti KHO 2011:1, KHO 2014:92 ja KHO 2015:166). Toimimista hallituksen jäsenenä tai toimitusjohtajana on samalla pidetty riittävänä osoituksena yritystoiminnan jatkamisesta niin, ettei muuta selvitystä tämän tueksi ole tällöin edellytetty. On kuitenkin hyväksytty, että yritystoiminnan jatkaminen voi perheyhtiössä tapahtua myös käyttämällä päätösvaltaa osakkuuden perusteella ja toimimalla yhtiön johtotehtävissä (KHO 2014:92). Toisaalta on katsottu myös, ettei lahjansaaja jatka yritystoimintaa lahjana saamillaan varoilla, jos lahjoitettaviin osakkeisiin liittyvä äänioikeus jää kokonaisuudessaan lahjanantajalle, vaikka lahjansaaja kuuluu yhtiön hallitukseen ja työskentelee yhtiön palveluksessa (KHO 2015:154).

Perheyhtiöissä varsin tavallisessa tilanteessa, jossa joku muu osakkeenomistaja kuin lahjansaaja käyttää yksin tai jonkun muun osakkeenomistajan kanssa yhdessä äänienemmistöön perustuvaa määräysvaltaa, 10 prosentinkaan äänivaltaosuus ei riitä oikeudellisesti tai edes tosiasiallisesti takaamaan sen haltijalle paikkaa yhtiön hallituksessa. B:n oikeudellinen asema yhtiön vähemmistöosakkaana ei siten ole ratkaisevasti erilainen, olipa hänen äänivaltansa 2,5 tai 10 prosenttia.

Lisäksi osakkeenomistajien päätöksentekoon liittyvien vähemmistöoikeuksien käyttäminen edellyttää osakeyhtiölain mukaan 10 prosentin osuutta osakkeista mutta ei äänistä. Osakeyhtiölain sääntelykään ei siten tue sellaista tulkintaa, että perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdassa säädetty jatkamisedellytys vastoin lain sanamuotoa sisältäisi vaatimuksen vähintään 10 prosentin äänivallasta lahjoitetussa yrityksessä.

Kysymys osakkeiden äänivaltaerojen merkityksestä sukupolvenvaihdoshuojennuksen yhteydessä on ollut esillä lainvalmistelussa. Aiemmin voimassa olleen lain mukaan yrityksen osalla tarkoitettiin myös vähintään yhtä viidesosaa maatilan tai yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista tai osuuksista. Valtiovarainministeriön vuonna 1992 asettama sukupolvenvaihdosten perintö- ja lahjaverotyöryhmä (VM 1993:4) ei tuolloin ehdottanut muutoksia viidesosan vaatimukseen, mutta katsoi, että huojennusta ei pitäisi myöntää sellaisissa tapauksissa, joissa ehkä luovutetaan vaadittu määräosuus osakkeita, mutta etuoikeutettujen osakkeiden turvin voidaan säilyttää ehdoton määräysvalta yrityksessä. Työryhmän ehdotukset eivät johtaneet lainsäädännön muuttamiseen, mutta niihin viitattiin myöhemmin hallituksen esityksessä (HE 104/2000 vp), jonka johdosta perintö- ja lahjaverolain 57 § sai nykyisen sisältönsä ja aiempi viidesosan vaatimus alennettiin yhdeksi kymmenesosaksi. Samassa hallituksen esityksessä myös todettiin oikeuskäytäntöön viitaten, että huojennuksen suhteen kaikki osakkeet ovat samanarvoisia, vaikka osakkeisiin liittyvät oikeudet tai äänivalta olisivat erilaiset. Näistä havainnoista huolimatta lakiin ei otettu säännöstä, jonka mukaan vähintään kymmenesosan osakeosuuden lahjoitusta tulisi seurata vastaavansuuruinen äänivalta.

Edellä olevan perusteella B:n on katsottava jatkavan perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaisesti lahjana saamillaan varoilla yritystoimintaa lahjana saadussa yrityksessä, kun lahjoitettaviin osakkeisiin liittyvä 2,5 prosentin äänioikeus siirtyy hänelle ja kun hän toimii yhtiön hallituksen jäsenenä.

Tämän vuoksi ja koska asiassa ei ole väitettykään, ettei perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 3 kohdassa säädetty edellytys täyttyisi, hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon antama ennakkoratkaisu on kumottava nyt kysymyksessä olevan toisen ennakkoratkaisukysymyksen osalta ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä päätöslauselmasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Katja Syväkangas.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Anne Nenosen äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Leena Äärilä yhtyi:

"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Hylkään valituksen. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.

Perustelut

Asiassa on kysymys siitä, onko A:n lapselleen B:lle suorittamaan lahjoitukseen sovellettava perintö- ja lahjaverolaissa tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta, kun C Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiössä on kaksi osakesarjaa ja A-sarjan osake tuottaa kymmenen ääntä yhtiökokouksessa ja B-sarjan osake yhden äänen, ja kun B:lle on tarkoitus lahjoittaa B-sarjan osakkeita yhteensä 10 prosenttia yhtiön osakekannasta, ja nämä osakkeet tuottavat 2,5 prosentin äänioikeuden.

Perintö- ja lahjaverolain 55 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan osa lahjaverosta jätetään maksuunpanematta, jos veronalaiseen lahjaan sisältyy yritys tai osa siitä. Momentin 2 kohdan mukaan edellytyksenä sukupolvenvaihdoshuojennukselle on, että verovelvollinen jatkaa yritystoimintaa lahjana saaduilla varoilla lahjana saadussa yrityksessä. Lain 57 §:n mukaan yrityksen osalla tarkoitetaan myös vähintään yhtä kymmenesosaa yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Oikeuskäytännössä on katsottu, että säännöksissä tarkoitettu yritystoiminnan jatkaminen edellyttää ensinnäkin sitä, että lahjansaaja toimii yrityksessä sellaisissa tehtävissä, joiden voidaan katsoa pitävän sisällään yritystoiminnan jatkamisen. Kun B toimii C Oy:n hallituksen jäsenenä, tämän edellytyksen on katsottava täyttyvän.

Toisena edellytyksenä sukupolvenvaihdoshuojennukselle on, että lahjansaaja jatkaa yritystoimintaa nimenomaan lahjana saamallaan yrityksen osalla. Asiassa on sinänsä selvää, että B saa lahjana perintö- ja lahjaverolain 57 §:ssä tarkoitetun yrityksen osan, eli 10 prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista. Asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, onko merkitystä sillä, että B saa tällä kymmenen prosentin omistusosuudella vain 2,5 prosentin äänivallan.

Kysymys siitä, riittääkö sukupolvenvaihdoshuojennuksen saamiseen pelkkä vähintään 10 prosentin osuus osakkeista vai onko myös osakkeiden tuomalla äänivallalla merkitystä, on jo ratkaistu korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2015:154, johon myös enemmistö on perusteluissaan viitannut, nähdäkseni tarkoittamatta muuttaa tuossa ratkaisussa otettua kantaa. Mainitun ratkaisun mukaan sukupolvenvaihdoshuojennusta ei sovellettu, kun lahjansaaja toimi yhtiön hallituksessa ja työskenteli yhtiön palveluksessa ja sai lahjana 10 prosenttia yhtiön osakkeista, mutta lahjana saatuihin osakkeisiin ei sisältynyt lainkaan äänivaltaa. Päätöksen perustelujen mukaan, jos lahjoitettaviin osakkeisiin liittyvä äänioikeus jää lahjanantajalle, lahjansaajan ei voida katsoa jatkavan yritystoimintaa lahjana saamillaan varoilla.

Nyt kysymyksessä olevaa asiaa ei siten voida ratkaista vain sillä perusteella, että B on saanut lahjaksi yrityksen osana pidettävän 10 prosentin osuuden yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista, vaan myös osakkeiden tuomalla äänivallalla on oikeuskäytännön mukaan merkitystä. Esillä olevassa tapauksessa osakkeiden erisarjaisuudesta johtuen osa osakkeiden lukumäärään perustuvasta äänivallasta jää lahjanantajalle, kun päätöksessä KHO 2015:154 äänivallan jääminen lahjanantajalle perustui siihen, että lahjanantaja pidätti itsellään lahjoitettuihin osakkeisiin liittyvän äänioikeuden. Periaatteellista eroa ei ole sillä, pidättääkö lahjanantaja itsellään äänioikeuden vai perustuuko lahjansaajan vähäisempi äänioikeus ennen lahjoitusta tehtyyn yhtiöjärjestyksen muutokseen, jolla lahjoitetulle osalle osakkeista määriteltiin vähäisempi äänivalta.

Koska edellä esitetyn mukaisesti lahjotettuihin osakeisiin liittyvällä äänivallalla on merkitystä sukupolvenvaihdoshuojennuksen edellytyksiä arvioitaessa, ratkaistavaksi jää kysymys siitä, katsotaanko B:n jatkavan C Oy:n yritystoimintaa osakkeilla, jotka oikeuttavat 2,5 prosentin äänivaltaan yhtiössä, verrattuna tilanteeseen, jossa osakkeet eivät oikeuttaisi äänivaltaan lainkaan tai jossa ne oikeuttaisivat 10 prosentin äänivaltaan. Kun yritystoimintaa yhtiössä harjoitetaan ratkaisuin, jotka perustuvat osakkeenomistajien äänivaltansa perusteella tekemiin päätöksiin, osakkeenomistajan äänivallan suuruudella ja mahdollisuudella käyttää päätösvaltaa yhtiössä osakkuuden perusteella on merkitystä arvioitaessa, jatkaako lahjansaaja yritystoimintaa lahjana saamillaan osakkeilla. Käsitykseni mukaan asiaa ei voida ratkaista sillä enemmistön mainitsemalla perusteella, että myöskään 10 prosentin äänivalta ei tuota merkittäviä oikeuksia yhtiössä, koska 10 prosentin äänivallan riittävyys on katsottava laissa säädetyksi.

Katson vuosikirjaratkaisuun KHO 2015:154 viitaten, että pelkästään varallisuuspitoisia oikeuksia tuovien osakkeiden saaminen lahjana ei merkitse yritystoiminnan jatkamista lahjana saaduilla varoilla, eikä asiaa tule arvioida toisin sillä perustella, että osakkeisiin sisältyy niiden osuuteen osakepääomasta nähden vähäinen, selväsi alle 10 prosentin äänivalta. Mainittua tulkintaa tukee myös oikeusjärjestelmän selkeyttä ja ennustettavuutta koskevat vaatimukset. Mikäli vain vähäisen äänivallan siirtyminen katsottaisiin riittäväksi, tämä johtaisi tulkintakysymyksiin siitä, katsottaisiinko esimerkiksi 0,5 prosentin äänivallan siirtyminen yritystoiminnan jatkamiseksi lahjana saaduilla varoilla.

Edellä esitetyillä perusteilla katson, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvattuun lahjoitukseen B:lle sovelleta perintö- ja lahjaverolain 55 §:ssä tarkoitettua sukupolvenvaihdoshuojennusta, kun A lahjoittaa lapselleen B:lle 10 prosenttia C Oy:n osakkeista siten, että osakkeisiin sisältyy 2,5 prosentin äänivalta. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta."